İthal Eşyasının Gümrük Kıymetinin Sonradan Beyanında İstisnai Kıymetle Beyanın Önemi

1. Giriş

Eşyanın gümrük kıymeti, gümrük vergileri başta olmak üzere gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerince belirlenen kıymettir. İthal eşyasının gümrük kıymetinin olması gerekenden farklı beyan edilmesi, ithalat aşamasında eksik veya fazla gümrük vergisi ödenmesi ile sonuçlanacaktır. İthalat aşamasında olması gerekenden fazla gümrük vergisi ödenmesinin firmalar üzerinde yaratabileceği etkiler aşikardır. Özellikle son yıllarda gümrük mevzuatıyla getirilen onaylanmış kişi statü belgesi ve yetkilendirilmiş yükümlü uygulamaları firmaların gümrük işlemlerinde ciddi kolaylıklar sağlamakta; bu kolaylıkların devamının şartlarından biri ise ilgili firmanın gümrük mevzuatını ihlal etmemesi; ihlal etmesi halinde ise bu ihlal halini gümrük idaresine kendiliğinden beyan etmesi esastır.

Tüm bu hususlar, gümrük vergilerinin konusunu oluşturan gümrük kıymetinin öncelikle doğru beyan edilmesinin; kıymetin, herhangi bir nedenle doğru beyan edilmemesi halinde ise, gümrük mevzuatındaki uygun araçlar kullanılarak gümrük idaresine beyan edilmesinin ne denli önemli olduğunu göstermektedir.

Gümrük kıymetine girmesi gereken ancak beyan aşamasında çeşitli nedenlerle beyan edilemeyen bir kıymet unsurunun ne şekilde beyan edileceği hususu bu noktada önem arz etmektedir. Şimdi aşağıdaki maddelerde istisnai kıymetle beyan ile mevzuat hükümlerini inceleyelim.

2. Gümrük Yönetmeliği’nin 53’üncü maddesi

İstisnai kıymetle beyan başlıklı Gümrük Yönetmeliği’nin 53’üncü maddesi aşağıdadır.

Madde 53 - (1) Kanun’un 24’üncü maddesine göre kıymet tespitinin yapıldığı hallerde beyan sahibinin talebi üzerine;

a) Konsinye şekilde teslim edilen çabuk bozulabilir eşyanın,

b) Gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşyanın,

c) Satış sözleşmesinde, fiyatın sonradan gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşyanın,

ç) Boru hatları veya elektrik telleri ile taşınan ve depolama imkanı olmayan sürekli akış halinde olan eşyanın,

d) Deniz yolu ile sıvı halde Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen ve gümrük gözetimi altında gaz haline dönüştürülerek limanda boru hattına verilen sıvılaştırılmış doğal gazın (LNG),

Gümrük kıymetinin tespitinde, beyan sahibinin talebi üzerine, gümrük idaresince basitleştirilmiş usuller uygulanır.

(2) Birinci fıkra uygulamasında, 22 ila 24’üncü maddelerdeki genel ve özel koşullar aranmaz. Ancak bu genel ve özel koşulların aranmaması bu kişiye basitleştirilmiş usulle sağlanan diğer hakların kullanım hakkını vermez. Birinci fıkranın (b), (c) ve (ç) bentlerinde belirtilen durumlarda yükümlülerin, anılan kıymet unsurlarının mevcudiyetini gösteren sözleşmelerin örneği ve onaylı çevirisini gümrük idarelerine sunmaları gerekir.

(3) Birinci fıkrada belirtilen hallerde, vergi tahakkuku mevcut belgelerde belirtilen kıymet esas alınarak yapılır. Tamamlayıcı beyana göre gözden geçirilmiş kıymetin daha yüksek olması halinde ek vergi tahakkuku yapılır. Daha düşük olması halinde ise; farka isabet eden kıymetin iade alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait tahlil raporu gibi bir belgenin onaylı örneğinin sunulması koşullarıyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda söz konusu hususların tespiti üzerine Kanun’un 211’inci maddesi çerçevesinde işlem yapılır.

(4) Tamamlayıcı beyana isabet eden ithalat vergileri bakımından zamanaşımı tamamlayıcı beyanın verildiği tarihten itibaren başlar.

(5) İthal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

(6) İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Kanunun 241 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

3. Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 10.11.2017 tarihli Yazısı

Bu yazı Gümrük Yönetmeliğinin 53/5’inci maddesi ile ilgilidir.

Yazıda özetle;

“...53’üncü maddenin 1, 2, 3, 4 ve 6. fıkraları, yükümlülüğün başladığı tarihte kıymet unsurlarının varlığının bilindiği "istisnai kıymet" uygulamasına ilişkin hükümler içerirken, 5. fıkra tescil anında bilinmesi mümkün olmayan kıymet unsurlarına ilişkin düzenleme yapmaktadır...”

hususlarına yer verilmektedir.

4. Gümrükler Genel Müdürlüğünün 23.06.2020 Tarihli Yazısı

Bu yazıda Genel Müdürlük “...Herhangi bir sözleşmeye dayanmayan ve yükümlülüğün başladığı tarihte mevcudiyeti bilinmeyen kıymet unsurları için G.Y.’in 53/5. maddesi kapsamında söz konusu fıkrada belirtilen süre içinde tamamlayıcı beyan verilmesi mümkün olup konunun olay bazında değerlendirilmesi gerektiği...”

şeklinde talimat vermiştir

Buna göre 53/5. madde herhangi bir sözleşmeye dayanmayan ve yükümlülüğün başladığı tarihte mevcudiyeti bilinmeyen kıymet unsurları için uygulanmalıdır.

5. Gümrükler Genel Müdürlüğünün 16.02.2022 Tarihli Yazısı

Gümrükler Genel Müdürlüğünün 16.02.2022 Tarihli Talimat Yazısında G.Y.’nin 53/1 maddesi ile 53/5’inci maddesi arasındaki farka ilişkin açıklamalarda bulunmaktadır. Yazıda özetle: ”...Gümrük Yönetmeliğinin “İstisnai kıymetle beyan” başlıklı 53/1 maddesinin (b) ve (c) bentleri ile, gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşya ile satış sözleşmesinde fiyatın sonradan gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşyanın gümrük kıymetinin, “istisnai kıymetle beyan” hükümleri çerçevesinde beyanına imkan sağlanmıştır. Bu kapsamdaki işlemlerde, gümrük beyannamesinin tescili anında kıymete dahil edilecek bir unsurun mevcudiyeti bilinmekte ancak, bu unsurun tutarı henüz bilinmemekte veya nihai olarak belirlenmemiş bulunmaktadır. Öte yandan, gümrük beyannamesinin tescili anında mevcudiyeti bilinemeyen ve sonradan öğrenilen kıymet veya matrah unsurları ile ilgili olarak, mezkûr 53’üncü maddenin birinci fıkrasında yer alan düzenlemeden yararlanma imkanı bulunmamakla birlikte, Gümrük Yönetmeliğinin 53/5 maddesi çerçevesinde beyanda bulunulması mümkündür. Bu kapsamda, yukarıda belirtilen fiyat artışı şeklindeki düzeltmelerin mezkûr 53/5 maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için;

• Söz konusu kıymet veya matrah unsurunun, taraflar arasında mevcut fiyatın sonradan gözden geçirilmesini/düzeltilmesini öngören herhangi bir akdi yükümlülükten kaynaklanmaması,

• Yükümlüsünce, gümrük beyannamesinin tescili anında söz konusu fiyat düzeltmesinin mevcudiyetinin bilinmesinin mümkün olmaması,

• Süresi içinde beyanda bulunulmuş olması, gerekmektedir.

Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5. maddesinin uygulanması ile ilgili olarak, ithal eşyasının gümrük kıymetine veya KDV matrahına girmesi gereken bir unsurun gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmediğinin ve madde uygulanmasına ilişkin gerekli koşulların sağlandığının, yükümlüsünce gerekçeleriyle ve olayın özelliğine göre ticari teamüllere uygun olarak izah ve/veya tevsik edilmesi (ticari yazışmalar vb. dahil) gerekmektedir. Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5. maddesi uyarınca beyanın, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar yapılması gerekmektedir. Yükümlülerce, söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenilmesi sürecinde, postada gecikme yaşanması veya faturaların inceleme sürecinden geçirilmesi gibi nedenlerle söz konusu süreye uyulamayacağını belirtilmekteyse de, 2014/18 sayılı Genelge’nin, 2016/12 sayılı Genelge ile değişik 1. maddesinde, “…söz konusu faturalarda, asıl/örnek ayrımı bulunmamakta olup, üretildiği araçtan (yazıcı, belgegeçer vb.) bağımsız olarak üzerinde gerekli unsurları bulunduran okunaklı faturaların kabul edilmesi gerekmektedir. …denilmekte olup, elektronik yolla temin edilen belgelerle de bu kapsamda beyanda bulunulması imkan dahilinde bulunmaktadır...” hususlarına yer verilmektedir.

6. Sözleşme ve Damga Vergisi

İstisnai kıymet ile beyan yapılırken, ilave kıymet unsurlarının mevcudiyetini gösteren sözleşmelerin örneği ve onaylı çevirisinin gümrük idarelerine sunulması gerekmektedir. İlgili sözleşmelerin gümrük idaresine hangi aşamada sunulacağına ilişkin olarak, tereddütleri gidermek amacıyla, Gümrükler Genel Müdürlüğünce 21.08.2014 / 2287534 dağıtımlı yazı ile yayımlanmış ve söz konusu sözleşmelerin örneği ve onaylı çevirisinin ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile birlikte sunulmasının mümkün olduğu gibi, ilgili beyannamelerde irtibat sağlanması kaydıyla firma dosyasına yüklenmesi suretiyle sunulması da mümkün bulunduğu belirtilmiştir.

Bu aşamada sunulan sözleşmelere ilişkin bir diğer önemli konu ise sözleşmelerdeki damga vergisi konusudur. Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı tablo kapsamında, belli parayı ihtiva eden her türlü mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi bulunmaktadır. 2014/11 sayılı Genelge ile istisnai kıymet kapsamında sunulan sözleşmelerin, düzenlendiği tarih itibariyle belli parayı ihtiva etmemesi veya eklerinde belli paranın tespitine imkân veren verilerin olmaması veya atıf yapılan başka bir kağıttan belli paranın bulunmaması halinde söz konusu sözleşmelerin damga vergisine tabi olmayacağı belirtilmiştir. Öte yandan, sözleşmenin düzenlendiği tarihte belli parayı ihtiva etmesi veya eklerinde belli paranın tespitine imkan veren verilerin olması veya atıf yapılan başka bir kağıttan belli paranın bulunması ve söz konusu kağıtlara ilişkin damga vergisinin ödendiğinin yükümlüsünce tevsik edilememesi halinde, ilgili vergi dairesine bildirimde bulunulması ve vergi dairesince yapılan tarhiyatların ilgili gümrük müdürlüğüne geri bildirimde bulunulması halinde, söz konusu tarhiyat miktarının matrah unsuru olduğu vergiler yönünden ek tahakkuk ve tahsilat işlemlerinin yapılması gerekmektedir.

Genelge ekinde ayrıca, istisnai kıymetle beyan yapılırken sunulabilecek örnek bir sözleşme formatı paylaşılmıştır. Bu sözleşme formatında, eşyanın birim kıymetinin nasıl tespit edileceğine ve ileride ortaya çıkacak giderlere ilişkin yapılacak işlemlerin açıklandığı, ancak düzenlendiği tarih itibariyle herhangi bir tutar ihtiva etmediği görülmekte olup; sözleşmede ve atıf yaptığı kâğıtlarda herhangi bir tutar bulunmamasından hareketle, yer verilen örnek sözleşmenin damga vergisine tabi olmayacağı izah edilmiştir.Sonuç itibariyle, ithal eşyaya ilişkin olarak ithalat sonrasında fiyatta düzeltme yapılacağını izah eden ve herhangi bir tutar içermeyen sözleşmelerin damga vergisine tabi olmayacağına ilişkin olarak netlik sağlanmıştır.

7. İstisnai Kıymet ile Beyanda KKDF

İstisnai Kıymetle beyan yapılırken dikkat edilmesi gereken önemli hususlardan biri de KKDF'dir.

Gümrükler Genel Müdürlüğünce yayımlanan 2011/16 sayılı Genelge ile gümrük idarelerince KKDF kesintisinin söz konusu olmaması için, yükümlünün ithal eşyaya ilişkin mal bedelini tescil tarihinden önce veya tescil tarihinde bankaya yatırdığını transfer bildirim formu / banka yazısı ile gümrük idarelerine tevsik etmesi gerektiği belirtilmiştir.

İthal eşyanın gümrük kıymetinin bir unsuru olarak kabul edilen ve ithalat tarihinden sonra firmaya ulaşan bir faturaya ilişkin olarak, faturanın ödemesinin ilgili ithalat beyannamesinin tescil tarihinden sonra yapılması nedeniyle, KKDF mevzuatı hükümleri kapsamında KKDF tarhiyatı riski bulunmaktadır.

Bu gibi faturaların istisnai kıymetle beyan edilmesine ilişkin olarak ise, Gümrükler Genel Müdürlüğünce yayımlanan 2013/6 sayılı Genelge ile bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre, istisnai kıymet yoluyla beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden sonra istisnai kıymete ilişkin ödemenin yapılması durumunda, KKDF kesintisi yapılması gerekmektedir.

Diğer bir ifadeyle, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gereken süre içerisinde ilave faturaya ilişkin ödemenin yapılması durumunda, KKDF kesintisi yapılmayacağı sonucuna varılmaktadır.

8. Sonuç ve Değerlendirme

Gümrük kıymetine girmesi gereken ancak beyan aşamasında çeşitli nedenlerle beyan edilemeyen bir kıymet unsurunun ne şekilde beyan edileceği hususu bu noktada önem arz etmektedir.

Bir kıymet unsurunun sonradan beyan edilip edilemeyeceğinin araştırılması sonucu yükümlülerin elinde 4 yöntem bulunmaktadır.

1. Beyannamede teslimden önce ve teslimden sonra düzeltme,

2. İstisnai kıymetle beyan,

3. Öngörülmeyen unsurların beyanı,

4. Kendiliğinden bildirim.

1, 2 ve 3. yöntemlere göre beyan edilemeyeceğinin anlaşılması halinde, kıymet unsurunun Gümrük Kanunu’nun 234’üncü maddesi çerçevesinde gümrük idaresine beyan edilmesi gerekir.

Son yapılan değişiklik ile 235’inci maddenin 6. fıkrası ile de kendiliğinden bildirim mevzuata girmiştir.

Bu anlamda, Gümrük Kanunu’nun 234/3 ve 235/6 maddelerinde yer alan düzenleme genel mahiyettedir. Gümrük Kanunu’nun 61 ve 73’üncü maddeleri ile Gümrük Yönetmeliği’nin 53/1, 53/5, 121 ve 194’üncü maddelerinde yer alan beyan yöntemleri ise özel mahiyette düzenlemelerdir.

Konu bu beyanlarda öngörülen yaptırım açısından ele alındığında da aynı sonuca varılmaktadır. Zira Gümrük Kanunu’nun 234/3 ve 235/6’ncı maddelerinde yer alan beyan yönteminde indirimli de olsa bir idari para cezası öngörülmüş; diğer beyan yöntemlerinde ise herhangi bir idari yaptırıma yer verilmemiştir.

Bu çerçevede, yükümlülerce beyannamenin tescilinden sonra gümrük idaresine beyan edilmek istenilen gümrük vergisi ve/veya ÖTV ve/veya KDV matrahlarının öncelikle diğer beyan yöntemlerinin şartlarına sahip olup olmadığının araştırılması; şartların sağlaması halinde, ilgili beyan yöntemine başvurulması; diğer beyan yöntemlerinin şartlarının sağlanmaması halinde ise Gümrük Kanunu’nun 234/3 ve 234/6’ncı maddesi çerçevesinde beyanda bulunulması yükümlü lehine olacaktır.

Bir kıymet unsurunun sonradan beyan edilip edilemeyeceğinin araştırılması sonucu yükümlülerin elindeki 2’nci yöntem ise istisnai kıymet ile beyan yöntemidir.

Gümrük Yönetmeliği’nin “İstisnai kıymetle beyan” başlıklı 53/1 maddesinin (b) ve (c) bentleri ile, gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşya ile satış sözleşmesinde fiyatın sonradan gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşyanın gümrük kıymetinin, “istisnai kıymetle beyan” hükümleri çerçevesinde beyanına imkan sağlanmıştır. Bu kapsamdaki işlemlerde, gümrük beyannamesinin tescili anında kıymete dahil edilecek bir unsurun mevcudiyeti bilinmekte ancak, bu unsurun tutarı henüz bilinmemekte veya nihai olarak belirlenmemiş bulunmaktadır.

Yönetmeliğin 53. maddesinin 1, 2, 3, 4 ve 6. fıkraları, yükümlülüğün başladığı tarihte kıymet unsurlarının varlığının bilindiği "istisnai kıymet" uygulamasına ilişkin hükümler içerirken, 5. fıkrası tescil anında bilinmesi mümkün olmayan kıymet unsurlarına ilişkin düzenleme yapmıştır.

Herhangi bir sözleşmeye dayanmayan ve yükümlülüğün başladığı tarihte mevcudiyeti bilinmeyen kıymet unsurları için G.Y.’in 53/5. maddesi kapsamında tamamlayıcı beyan verilmesi mümkündür ve konu olay bazında Gümrük İdaresince değerlendirilmektedir.

Uygulamada Gümrük İdaresi 51/1. madde ve 53/5. maddenin uygulanmasında olay bazında değerlendirme yapar iken yükümlülüğün /beyannamenin tescili tarihinde;

• beyan sahibi tarafından kıymet unsurlarının varlığının bilindiği,

• beyan sahibi tarafından kıymet unsurlarının varlığının bilinmesi mümkün olup olamadığına, bakarak değerlendirmektedir.

Hangi giderlere G.Y nin 51/1 ya da 53/5. maddesinin uygulanacağına ilişkin ayrıntılı bir liste ya da düzenleme bulunmamaktadır.

Bu nedenle herhangi bir sözleşmeye dayanmayan ve yükümlülüğün başladığı tarihte mevcudiyeti bilinmeyen kıymet unsurları için G.Y. 53/5. maddesi kapsamında tamamlayıcı beyan vermek istediğimizde mutlaka tedarikçiden kıymet unsurunun mevcudiyetinin bilinmediğine ilişkin bir yazı alınmasında yarar bulunmaktadır. Bu durum 16.02.2022 tarihli Gümrükler Genel Müdürlüğünün talimat yazısında ispat külfeti adı altında; “...Gümrük Yönetmeliğinin 53/5 maddesinin uygulanması ile ilgili olarak, ithal eşyasının gümrük kıymetine veya KDV matrahına girmesi gereken bir unsurun gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmediğinin ve madde uygulanmasına ilişkin gerekli koşulların sağlandığının, yükümlüsünce gerekçeleriyle ve olayın özelliğine göre ticari teamüllere uygun olarak izah ve/veya tevsik edilmesi (ticari yazışmalar vb. dahil) gerekmektedir...” hüküm altına alınmıştır.

Dürüst bir ticaret erbabı olarak hareket edilerek tescil anında "bilinmesi mümkün olmayan ya da mevcudiyeti bilinmeyen bir kıymet unsurunun " yükümlü tarafından kendiliğinden isteyerek ve iyi niyetle Gümrük İdaresine gider olarak bildirilmesi halinde dürüstçe yapılan bu davranışı takdir ederek, Gümrük İdarelerinin de olay bazında doğru bir şekilde değerlendirme yapmasının uygun olacağı düşünülmektedir.